En ejerlejlighed, der er udstykket som selvstændig viceværtlejlighed og erhvervet af ejerforeningen til dette formål skal vurderes selvstændigt og værdien skal under hensyn til bestemmelsen om sådanne lejligheder i lejelovens § 83, litra c, ansættes lavere end som frit omsættelig, jf. Tidsskrift for Skatteret 1990 nr. 396 Landsskatteretten, hvor ejendomsværdien ansættes til halvdelen af den skønnede ejendomsværdi for lejligheden som frit omsættelig.
Ejendomsskatterne vedrørende en viceværtlejlighed er en fællesudgift, der skal fordeles efter fordelingstal, idet der herved bortses fra fordelingstallet for den pågældende lejlighed.
Ejerforeningens erhvervelse af en viceværtlejlighed i ejerforeningen, kan ikke betragtes som indebærende en ændring af fordelingstallene, således at dispositionen af den grund skal gennemføre ved énstemmighed, men kan gennemføres med kvalificeret flertal.
En viceværtlejlighed som ejerforeningen ejer indgår ikke i fordelingstallene, hvorved de øvrige ejerlejligheder må bære en større andel af omkostningerne end svarende til det faktiske fordelingstal. Viceværtlejligheden indgår ikke ved afstemninger på ejerforeningens generalforsamling.
Formelt er fordelingstallene imidlertid ikke ændret, hvilket får betydning, når en viceværtlejlighed senere overdrages af ejerforeningen. En ejerforenings erhvervelse af en egen ejerlejlighed kan i princippet sammenliges med et kapitalskalskabs erhvervelse af egne kapitalandele og det ligger fast, at dette ikke kan betragtes som en nedsættelse af selskabskapitalen. Afgørende er, at ejerforeningens erhvervelse af en viceværtlejlighed ikke forrykker forholdet mellem lejlighederne, og at den modsatte opfattelse uden tilstrækkelig grund ville afskære et kvalificeret flertal fra at gennemføre en fornuftig og rimelig disposition.
Højesteret udtalte i UfR 1980,552H, at ”Købet må antages at indebære, at viceværtlejlighedens fordelingstal ikke medregnes ved udgiftsfordelingen eller ved stemmeafgivning på generelforsamlingen, hvorimod det indbyrdes forhold mellem de enkelte ejerlejligheders fordelingstal ikke forrykkes.”. Vedtægten indeholde en udtrykkelig bestemmelse om, at fordelingstallene kun kunne ændres med samtykke fra samtlige lejlighedsejere, hvilket også er praksis. Med henvisning hertil og til, at ejerforeningens køb af af en lejlighed måtte anses for indebærende en ændring af fordelingstallene, havde landsretten anset den med kvalificeret majoritet trufne beslutning for ugyldig, hvilket ikke var korrekt. Højesteret tog således korrekt tydeligt afstand fra landsrettens begrundelse og anerkendte efter yderligere, at have afvist visse andre indsigelser beslutningen som gyldig.
Ligningsrådet har den 3. juni 2003 i SKM2003.240LR, sagsnr. 99/01-482-00289 meddelt en bindende forhåndsbesked til en ejerforening i en sag om ejerlejlighedsforening, salg af ejerlejlighed, renteindtægter, subjektiv skattepligt, rette indkomstmodtager, der har følgende resumé:
"En ejerforening anmodede om bindende forhåndsbesked på spørgsmålet, om ejerforeningen eller de enkelte medlemmer heraf ville blive beskattet af dels en eventuel avance ved salg af en ejerforeningen tilhørende lejlighed, dels af renteindtægter vedrørende ejerforeningens almindelige likviditet og reserveopsparing.
Ligningsrådet fastslog indledningsvist, at ejerforeningen var et selvstændigt skattesubjekt omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Rådet fastslog dernæst, at ejerforeningen som tinglyst ejer af den pågældende lejlighed ville blive betragtet som rette indkomstmodtager til en eventuel avance indvundet ved et salg. Da lejligheden havde været udlejet erhvervsmæssigt, ville avancen være skattepligtig for ejerforeningen.
Ligningsrådet fastslog videre, at også de pågældende renteindtægter måtte henføres til ejerforeningen som rette indkomstmodtager. Da renteindtægterne imidlertid ikke fandtes at være en erhvervsmæssig indtægt, ville de ikke være skattepligtige for foreningen."
Referencer: Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6 og Ligningsvejledningen 2002 S.A.1.10.
Sagen er gengivet neden for i sin helhed:
Spørgsmål:
1. Er ejerforeningen skattepligtig af en eventuel avance ved salg af den foreningen tilhørende ejerlejlighed?
2. Såfremt avancen er skattepligtig, skal beskatning da ske hos ejerforeningen eller de enkelte medlemmer i henhold til fordelingstal?
3. Er ejerforeningen eller de enkelte medlemmer skattepligtige af løbende renteindtægter fra almindelig likviditet og reserveopsparing?
Svar:
Ad. 1. Ja, se sagsfremstilling og begrundelse.
Ad. 2. Bortfalder, jf. besvarelsen af spørgsmål 1.
Ad. 3. Se sagsfremstilling og begrundelse.
Beskrivelse af de faktiske forhold:
"Ejerforeningen påtænker at sælge en foreningen tilhørende ejerlejlighed.
Den pågældende lejlighed er en etageejerlejlighed til beboelse, og den har i en årrække været lejet ud til ejendommens varmemester. Ejerforeningen har selvangivet lejeindtægten. Ejerforeningens repræsentant har supplerende oplyst, at den pågældende ejerlejlighed ikke længere udlejes til varmemesteren eller andre ejendomsfunktionærer, men til en ekstern lejer.
Ejerforeningen ejer ikke andre lejligheder. Ejerforeningen har ej heller tidligere ejet og solgt andre lejligheder.
Styrelsens indstilling og begrundelse
Nærværende anmodning om bindende forhåndsbesked omhandler spørgsmålet, om en ejerlejlighedsforening eller de enkelte medlemmer heraf vil blive beskattet af dels en eventuel avance ved salg af en ejerforeningen tilhørende lejlighed, dels af renteindtægter vedrørende ejerforeningens almindelige likviditet og reserveopsparing.
Anmodningen aktualiserer dermed for det første spørgsmålet, om ejerforeningen er et selvstændigt skattesubjekt eller et i skatteretlig henseende transparent sameje.
Antages det, at ejerforeningen er et selvstændigt skattesubjekt, aktualiseres for det andet spørgsmålet, om ejerforeningen eller de enkelte medlemmer er rette indkomstmodtager i relation til de pågældende indtægter.
For en besvarelse af spørgsmålet om subjektiv skattepligt for ejerforeningen må det indledningsvist slås fast, at ejerforeningen ikke er omfattet af bestemmelserne i selskabsskattelovens (SEL) § 1, stk. 1, nr. 1-5 b, eller af bestemmelserne i fondsbeskatningsloven. Da ejerforeningen heller ikke udtrykkeligt er undtaget fra skattepligt efter SEL § 3, stk. 1, er spørgsmålet nærmere, om ejerforeningen er omfattet af opsamlingsbestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 6.
Det er ikke muligt på baggrund af ordlyden af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, at foretage en afgrænsning af de selvstændigt skattepligtige foreninger, der er omfattet af bestemmelsen, over for de ikke selvstændigt skattepligtige sammenslutninger.
Ej heller forarbejderne til bestemmelsen eller forarbejderne til den tidligere gældende bestemmelse i statsskattelovens § 2, nr. 5, litra g, giver bidrag til fastlæggelsen af, hvilke foreninger der er selvstændige skattesubjekter.
Det må herefter bero på en konkret vurdering, om ejerforeningen er en forening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Vurderingen må tage sit udgangspunkt i ejerforeningens vedtægter.
Det må indledningsvist slås fast, at den blotte benævnelse som forening ikke kan lægges til grund ved den skatteretlige kvalifikation af ejerforeningen.
I vurderingen må dernæst indgå følgende momenter, som Skatteministeriet i TfS 1984, 434 DEP har opstillet som karakteristiske for selvstændigt skattepligtige foreninger. Sådanne foreninger vil efter departementets udtalelse typisk være kendetegnet ved en flerhed af deltagere, ved en skiftende deltagerkreds og ved, at optagelsen af nye deltagere sker efter objektive kriterier eller eventuelt er helt fri. Det vil endvidere være kendetegnende, at foreningen styres af foreningsorganer - generalforsamlingen og en valgt bestyrelse - og at en deltagers udtræden er uden retlig betydning for foreningens beståen og ikke giver den udtrædende krav på en andel af foreningsformuen. Endelig er det karakteristisk, at deltagerne normalt kun hæfter med deres indskud.
Bortset fra det sidstnævnte moment opfylder ejerforeningen ovennævnte karakteristika.
Ved fastlæggelsen af om ejerforeningen er et selvstændigt skattesubjekt efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, må der efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse lægges særlig vægt på, at ejerforeningen vil vedblive at bestå, så længe ejendommen eksisterer, uanset at der finder en kontinuerlig udskiftning sted af medlemskredsen, jf. vedtægternes § 2.
Der må endvidere lægges særlig vægt på, at ejerforeningens vedtægter ikke giver det enkelte medlem krav på en andel af foreningsformuen ved medlemmets udtræden af foreningen. Ejerforeningens vedtægter adskiller sig herved fra det typiske sameje. At dette kriterium må tillægges vægt følger blandt andet af Vestre Landsrets afgørelse i SKM2001.417.VLD.
Ved afgørelsen tog landsretten stilling til, om en sammenslutning af lodsejere, hvis formål var at varetage fællesanliggender for medlemmerne, kunne anses for et selvstændigt skattesubjekt. Vestre Landsret fandt, at sammenslutningen måtte anses for en forening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, idet vedtægterne indeholdt en række bestemmelser, der var atypiske for interessentskaber og samejeforhold. Efter vedtægterne havde de enkelte lodsejere ved udtræden af sammenslutningen ikke krav på udbetaling af en forholdsmæssig del af sammenslutningens formue.
På baggrund af ovenstående er det Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at ejerforeningen har et så betydeligt foreningspræg, at den må anses for et selvstændigt skattesubjekt omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.
Styrelsen henviser til støtte herfor til Østre Landsrets afgørelse i TfS 1993, 455 ØLD, hvis præmisser bygger på en forudsætning om, at ejerforeninger er selvstændige skattesubjekter.
Det må herefter afgøres, om ejerforeningen eller de enkelte medlemmer er rette indkomstmodtager i relation til de pågældende indtægter.
Ifølge det oplyste er ejerforeningen tinglyst ejer af den ejerlejlighed, der nu påtænkes solgt. En eventuel avance ved et salg af lejligheden må i konsekvens heraf efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse skulle henføres til ejerforeningen som rette indkomstmodtager.
Efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, vil ejerforeningen være skattepligtig af en eventuel avance, hvis den pågældende ejerlejlighed har eller har haft tilknytning til en af ejerforeningen drevet erhvervsmæssig virksomhed.
Ifølge det oplyste har ejerforeningens besiddelse af lejligheden oprindelig været begrundet i en varetagelse af servicefunktioner over for foreningens medlemmer, idet lejligheden har været udlejet til ejendommens varmemester.
Da lejligheden imidlertid ikke længere udlejes til varmemesteren, men til en ekstern lejer, må ejerforeningens udlejning betragtes som en erhvervsmæssig virksomhed.
En eventuel avance ved salg af lejligheden vil dermed være skattepligtig for ejerforeningen, da lejligheden således har tilknytning til en af ejerforeningen drevet erhvervsmæssig virksomhed, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 6.
For så vidt angår spørgsmålet om beskatning af renteindtægter, der hidrører fra ejerforeningens almindelige likviditet og reserveopsparing, må det indledningsvist slås fast, at Ligningsrådet efter skattestyrelseslovens § 20 A, stk. 1, kun kan meddele bindende forhåndsbesked vedrørende den skattemæssige virkning af påtænkte dispositioner.
Ligningsrådet kan dermed ikke tage stilling til spørgsmålet, om ejerforeningen eller de enkelte medlemmer er skattepligtige af hidtil oppebårne løbende renteindtægter, idet dette spørgsmål hører under den skatteansættende myndighed.
Ligningsrådet vil imidlertid med bindende virkning for den skatteansættende myndighed kunne tage stilling til spørgsmålet om beskatning af fremtidige renteindtægter fra ejerforeningens almindelige likviditet og reserveopsparing, der oppebæres efter et salg af den ejerforeningen tilhørende lejlighed.
Sådanne renteindtægter må henføres til ejerforeningen som rette indkomstmodtager.
Renteindtægterne vil ikke være skattepligtige for ejerforeningen, da der ikke er tale om en erhvervsmæssig indtægt, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Der er herved lagt vægt på, at den almindelige likviditet og reserveopsparing efter et salg af den pågældende lejlighed ikke anvendes som driftskapital i en af ejerforeningen drevet erhvervsmæssig virksomhed.
Ligningsrådet."
Endvidere kan henvises til Tax.dk om emnet.
Det anbefales i hvert enkelt tilfælde, at rådføre sig med ejerforeningens revisor for så vidt angår det skattemæssige element.
Ovennævnte stof stammer i alt væsentligt fra Ejerlejligheder af højesteretsdommer Peter Blok, 3. udg., p. 77, 217, 233, 274, 405, 555, 575 og 589.
Skat
Ifølge lov nr. 680 af 20. maj 2015 om indkomstbeskatning af aktieselskaber mv. § 17, er indkomstskatten for de i § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j og 3 a-6, og § 3, stk. 7, nævnte selskaber og foreninger m.v. (selskabsskatten) 24,5 % af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2014, 23,5 % for indkomståret 2015 og 22 % for indkomståret 2016 og efterfølgende indkomstår.
Beskatning af avance
En avance opgøres i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 4 og 5 som forskellen mellem kontantværdien af afståelsessummen og anskaffelsessummen. Kontantværdien af anskaffelsessummen beregnes ved, at den kontante del af anskaffelsessummen lægges sammen med kursværdien af ejendommens gældsposter på anskaffelsestidspunktet. Kontantværdien af afståelsessummen beregnes ved, at den kontante del af afståelsessummen lægges sammen med kursværdien af de overdragne gældsposter på afståelsestidspunktet.
Anskaffelsessummen forhøjes med 10.000 kr. for anskaffelsesåret og for hvert af de efterfølgende kalenderår, hvori den skattepligtige har ejet ejendommen. Tillægget gives dog ikke for det kalenderår, hvori ejendommen afstås, medmindre afståelsen sker i samme kalenderår som anskaffelsen.
Anskaffelsessummen forhøjes endvidere med afholdte udgifter til vedligeholdelse eller forbedring, i det omfang disse har oversteget 10.000 kr. pr. kalenderår.
Avancen beskattes som kapitalindkomst, jf. ovenfor, der indgår i den almindelige opgørelse af "selskabsindkomsten" til beskatning.
Hvis det konstateres, at overdragelsen af en ejerlejlighed er helt eller delvist skattepligtigt, skal der opgøres en avance til beskatning. Avancen (eller tabet) opgøres som forskellen mellem den kontante anskaffelsessum og den kontante salgssum.
Kontantomregning sker ved, at den overdragne/overtagne gæld fastsættes til kursværdi. Både den kontante anskaffelsessum og den kontante salgssum reguleres med købs- og salgsomkostninger.
Det kan bl.a. være omkostninger til advokat, tinglysningsafgift, ejendomsmægler, låneomkostninger ved ejerskiftelån og udgifter til arbejder på ejerlejligheden, som udføres efter afhændelsen og som er aftalt afholdt af overdrager i forbindelse med indgåelse af overdragelsesaftalen.
Der henvises til:
http://www.skm.dk/skattetal/satser/satser-og-beloebsgraenser/ejendomsavancebeskatningsloven
Fradrag for tab
Et tab opgøres som forskellen mellem kontantværdien af anskaffelsessummen og afståelsessummen, jf. ovenfor.
Et tab kan kun fradrages i fortjeneste på overdragelse af fast ejendom i det pågældende eller senere indkomstår, og forudsat fortjenesten skal opgøres i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven.
Skattefri avance ved salg af ejerlejlighed
Såfremt en ejerlejlighed på et tidspunkt har tjent som faktisk bolig for ejeren eller dennes husstand i en del eller hele perioden vil en avance ved overdragelse af ejerlejligheden normalt være skattefri. ”Parcelhusreglen” omfatter overdragelse af en ejers ejerlejlighed. Det er som udgangspunkt ikke tanken, at avance ved salg af en families helt private ejerlejlighed skal resultere i beskatning, jf. ejendomsavancebeskatningsloven § 8, stk. 1.
Betingelsen for at der ikke skal betales skat af en avance er alene, at ejerlejligheden har tjent til faktisk bolig for ejeren på et eller andet tidspunkt i ejerperioden. Ejeren behøver ikke at bebo lejligheden på overdragelsestidspunktet for at opfylde betingelsen om anvendt til faktisk bolig.
Skattefrit salg efter egen faktisk anvendelse og derefter udleje, er som udgangspunkt betinget af, at ejerlejligheden har været udlejet til beboelse og således ikke har været anvendt til andet end boligformål.